Doç. Dr. Orhan ÇELİK*
I. Giriş
KOBİ’ler küçük ve esnek yapıları ve istihdam yaratma kapasiteleri nedeniyle hemen
tüm ülkeler için çok büyük önem taşımaktadır.1 KOBİ’lerin geniş ölçüde gündemde
olması, hemen tüm ekonomilerde şirketlerin toplamının %95’inden fazlasının KOBİ
olmasının doğal bir sonucudur.
Şirketler kesiminde büyük bir paya sahip olan KOBİ’lerin kendilerine özgü yapıları
özel çözümlerin geliştirilmesini zorunlu kılmaktadır. Özel çözüm gerektiren
konulardan biri de finansal raporlamadır. Özellikle Uluslararası Finansal Raporlama
Standartlarının giderek yaygın bir uygulama alanı bulması, KOBİ’lerde bu
standartların nasıl uygulanabileceği sorununu gündeme getirmiştir. Bu sorunun
çözülmesi amacıyla IASB tarafından 2009 yılında “KOBİ’ler için IFRS”
yayımlanmıştır. Yayımlanan bu standardın nasıl ve ne zaman uygulanabileceği
akademik çevrelerden uygulayıcılara kadar ilgili kesimlerde tartışılmaktadır. Bu
tartışma hem geliştirilen standardın KOBİ’lerin ihtiyaçlarını karşılamakta yeterli olup
olmadığı, hem de yerel hukuk sistemlerine nasıl aktarılacağı konularına
odaklanmaktadır.
II. KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı
“KOBİ’ler için IFRS”nin (bundan sonra standart olarak ifade edilecek) yayınlanması
göreli olarak uzun zaman almıştır.4 Standardın geliştirilmesine Eylül 2003’de
başlanmış, 20 ülkede 116 gerçek KOBİ üzerinde yapılan saha testleri Kasım 2007’de
tamamlanmıştır. Standardın yayınlanması ise 2009 yılının ortalarını bulmuştur.
Standardın daha önce taslak olarak yayımlanıp, gelen yoğun eleştiriler sonucunda geri çekilmesi ve yeniden hazırlanarak yayımlanması doğal olarak bu süreyi uzatmıştır. Bu durum, standardın çok geniş bir kesimin beklentilerini karşılayabilecek açıklıkta hazırlanma gereğinin bir sonucudur.
Standart toplam otuzbeş bölümden oluşmaktadır. Bu bölümlere KOBİ tanımının
yapıldığı bölüm ile kavramlar ve genel ilkelerin açıklandığı iki bölüm de dahildir. Bu
haliyle standardın minyatür bir IFRS seti5 gibi algılanması doğru değildir. Zira
IFRS seti ile ifade edilen IASB tarafından yayınlanan tüm Uluslararası Muhasebe/Finansal
Raporlama Standartları, bunların uygulama rehberleri, yorumlar ve standartların
tamamlayıcısı olan diğer ekleridir. Uygulamada IFRS seti “büyük kitap”, KOBİ’ler için
geliştirilen standart ise “küçük kitap” olarak da ifade edilmektedir. Standart ile IFRS setinden ayrı olarak özel çözümler geliştirilmiş olduğu görülmektedir.
Standardın orijinal metni yaklaşık 230 sayfadır. IFRS setinin yaklaşık 2.800 sayfa
olduğu dikkate alınırsa gerçekte önemli bir sadeleştirme yapılmış olduğu açıktır.
Bunun yanı sıra, IFRS seti finansal tablolar ekinde yaklaşık 3.000 adet bilginin
finansal tablo notlarında açıklanmasını öngörürken standardın gerektirdiği notların
hacmi 300’e kadar düşürülmüştür. Standart ile IFRS setinin halka açık olmayan
şirketlerde uygulanmasında önemli bir darboğaz olarak ifade edilen açıklanacak
bilgilerin çok fazla olması sorununun (!) bu şekilde aşılmış olduğu görülmektedir.
KOBİ’ler için geliştirilecek özel standardın tek başına KOBİ’lerin ihtiyacını
karşılayabilecek nitelikte olması gerektiği herkesçe kabul edilmektedir. Bir başka
ifadeyle, geliştirilen “özel standardın” IFRS setine bağımlı olmadan uygulanabiliyor
olması gerekir. Standardın önceki taslak versiyonuna getirilen önemli eleştirilerden
biri de standardın IFRS setinden bağımsız olarak tek başına uygulanmasının mümkün olamamasıdır.Buna göre, standardın ilk versiyonunu uygulayabilmek için IFRS setini tam olarak uygulayabiliyor olmak gerekirken, bu durum yeni versiyon ile çok büyük ölçüde ortadan kalkmıştır.
IFRS’lere yönelik bir önemli eleştiri de standartların çok sık değişiyor olmasıdır.
Standartların çok sık değişmesi uygulayıcılar açısından standartların uygulanmasını
güçleştirmektedir. Bu standardın yayımlanırken güncellemelerin mümkün olduğunca
aralıklı yapılacağının (çok gerekli olmadıkça her üç yılda bir güncellemelerin
yapılması) açıklanmış olması standardı daha istikrarlı hale getirecektir. Standart ile
birlikte böyle bir politikanın da ortaya konulması özellikle KOBİ’ler açısından bir
olumlu durum olarak kabul edilmelidir.
Standartta yapılan “maddi” sadeleştirmelerin yanı sıra doğru uygulanmasını
sağlayacak içeriğe yönelik de önemli sadeleştirmeler yapılmıştır. Bu sadeleştirmeler
şu şekilde gruplandırılabilir:
- KOBİ’lerin muhasebe uygulamaları ile ilişkili olmayan standartlar kapsam
dışında tutulmuştur. Kapsam dışında tutulan standartlar; bölümsel raporlama,
ara dönem raporlama, hisse başına kazanç, satış amaçlı varlıklar
standartlarıdır.
- Uygulanmasında seçim imkânı olan standartlarda basit olan alternatif tercih
edilmiştir. Örneğin finansal araçların sınıflandırılmasında sadeleştirmeler
yapılmıştır. Aynı şekilde oransal konsolidasyonun uygulanması kaldırılmıştır.
Maddi ve maddi olmayan duran varlıklarda yeniden değerleme modeli
uygulanmamaktadır. Benzer olarak devlet yardımları standardında var olan
çeşitli opsiyonlar kaldırılmıştır.
- Muhasebeleştirme ve ölçmede de sadeleştirmeler bulunmaktadır. Örneğin
standartta şerefiyenin itfa edilmesi söz konusudur. Benzer olarak, finansal
araçların ölçülmesinde önemli sadeleştirmeler yapılmıştır. Araştırma
geliştirme giderlerinin her koşulda gider olarak raporlanması, borçlanma
maliyetlerinin aktifleştirilmesinin mümkün olmaması gibi sadeleştirilmeler de
bu kapsamda değerlendirilebilir.8
Standartların uygulanma başarısı büyük ölçüde finansal tablo hazırlayanlara bağlıdır.
KOBİ’lerin finansal raporlamasını yapan “KOBİ boyutlu” muhasebecilerin büyük
ölçüde eğitim açığı bulunmaktadır. Bu amaçla standartla birlikte IASB tarafından
geniş bir eğitim faaliyetinin de başlatılması planlanmaktadır. Standardın uygulamasını
kolaylaştıracak uygulama rehberi ve eğitim materyalleri de IASB tarafından
hazırlanmaktadır. Bunlara ek olarak uygulayıcıların eğitimini gerçekleştirecek
eğiticilerin eğitimi de KOBİ’ler için IFRS standardı projesi kapsamında planlanmıştır.
III. Standardın Ülkelerin İç Hukuklarına Aktarılması Sorunu
Geliştirilen standardın KOBİ’lerin ihtiyaçlarını büyük ölçüde karşılayacağı
beklenmektedir. Zira taslak metin aşamasında ilgili taraflardan önemli bir olumsuz
görüşün bildirilmemiş olması bu argümanı güçlendirmektedir.9 Standardın KOBİ’ler
tarafından uygulanabilmesi için öncelikle standardın ülkelerin iç hukuk sistemlerine
aktarılması gereklidir. Bu aşamada önemli sorunlar ile karşılaşılacağı
beklenmektedir.10 Standardın uygulanması konusunda henüz AB ve ABD’nin
pozisyonunu netleştirmemiş olması sorunun boyutunun tahmin edilmesini
güçleştirmektedir.
ABD’de Durum
ABD’de KOBİ’ler için geliştirilmiş özel bir standart veya standartlar seti
bulunmamaktadır (E&Y, 2009). Bunun yanı sıra, sadece SEC’ye (ABD Sermaye
Piyasası Kurulu) tabi şirketlerin finansal tablo açıklama zorunluluğu olması (AB’de
ise tüm sermaye şirketlerinin finansal tablo yayınlamaları zorunludur) standardın iç
hukuka aktarımının tahmin edildiği kadar kolay olmayacağını göstermektedir.
IFRS setinin uygulanması ile ilgili olarak halka açık şirketler bakımından bir sorun veya
taraflar açısından bir ihtilaf bulunmamaktadır. Zira bugün tüm dünyada 100’ün üzerinde
ülkede halka açık şirketler IFRS ile için tam uyumlu veya çok büyük ölçüde uyumlu finansal
raporlama yapılmaktadır. Sorun halka açık olmayan şirketlerdedir. Halka açık olmayan
şirketlerin de önemli bir kısmı KOBİ boyutunda olduğu için sorun doğal olarak KOBİ’ler
boyutunda tanımlanmaktadır.
IASB açısından bakıldığında ise, ABD’de ile ilişkilerde sürecin nasıl işleyeceği şu an
için belirsizdir. ABD ile yürütülen yakınsama sürecinde12 (sürecin ABD’deki
muhatabı FASB13’dir) KOBİ’ler için bir muhasebe standardının geliştirilmesi planı
şimdilik bulunmamaktadır.
Avrupa Birliği’nde Durum
AB’de tam entegrasyonun en önemli halkası olan finansal entegrasyon çalışmaları,
muhasebe uygulamalarının hem AB ülkeleri arasında hem de uluslararası ölçekte
birbiri ile uyumlu hale getirilmesini öngörmektedir (Akdoğan, 2003). Bu amaçla, AB
içinde önemli çalışmalar yapılmaktadır. Muhasebe uygulamalarının tam entegrasyonu
hedefine ulaşabilmek için, AB içinde çalışan bir mekanizma bulunmaktadır. AB’de
var olan bu mekanizma iki yönlü düşünerek hareket etmek zorundadır. Yapılan
düzenleme ile hem tam entegrasyonun sağlanması hem de dünya pazarlarında AB
şirketlerine rekabet dezavantajı yaratmaması gerekmektedir.14 IFRS uygulaması
konusunda AB’de uygulamanın önünü açılırken, KOBİ’ler ile ilgili olarak ne yönde
karar verileceği gelecek zamanlarda belirginleşecektir. Bu durum hem AB üyesi
ülkeler için hem de Türkiye’nin AB ile katılım sürecinde olması dolayısıyla, Türkiye
açısından kilit önem taşımaktadır.
AB’de uluslararası muhasebe standartlarının uygulama alanı bulması, kabul etmek
gerekir ki, uluslararası muhasebe standartlarının tüm dünyada yaygın olarak
kullanılması için önemli bir hızlandırıcı etkiye sahip olmaktadır. Bunun en somut
sonucu IFRS’nin borsa şirketlerinde uygulanmasına ilişkin düzenlemede görülmüştür.
AB’nin IFRS’leri Birlik içinde uygulamayı zorunlu kılmasına ilişkin düzenlemesi15
Türkiye dahil birçok ülkede IFRS setinin uygulanmasına ilişkin düzenleme
yapılmasını kolaylaştırmıştır. Bu düzenleme, aynı şekilde IASB’nin ABD ile
yürüttüğü yakınsama sürecini de hızlandırmıştır.
AB’de IFRS’lerin uygulanması “otomatik bir sürecin” sonunda olmamaktadır. Bu sürecin
sonunda AB’de IFRS’ler gecikmeli olarak kabul edilmektedir. Gecikmeler zamansal
gecikmeler ve yapısal gecikmeler olarak iki nedenle olabilir. Bu gecikme büyük ölçüde
finansal raporlama standartlarının yürürlük tarihlerinin çoğunlukla izleyen muhasebe
döneminde başlıyor olmasıyla azalsa da tam olarak ortadan kalkamamaktadır. Avrupa
Birliği’nde IFRS’lerin birlik hukukuna aktarılması ile ilgili ayrıntılı bilgi için bkz. Çelik
(2006).
AB’de IFRS’lerin uygulanmasına ilişkin temel düzenleme AB Parlamentosunun kararıdır.
Avrupa Parlamentosunun 19 Temmuz 2002 tarih ve 1606/2002 sayılı kararı, 11 Eylül 2002
tarihinde yayımlanmıştır. Bu karar ile AB üyesi ülkelerin tabi olacağı yeni düzenleme
uyarınca en geç 2005 yılından başlamak üzere, bankalar ve sigorta şirketleri de dahil olmak
üzere, borsaya kayıtlı tüm şirketler 2005 yılından itibaren konsolide hesaplarını UFRS ile
uyumlu olarak (finansal araçların ölçülmesine ilişkin bazı hükümler ile bu standardın
yorumları hariç olmak üzere) hazırlamak zorundadırlar. Üye ülkeler, bu düzenlemeleri tüm
şirketlere genişletmekte serbest bırakılmıştır. Bu konuda daha ayrıntılı bilgi için bkz. Çelik,
(2006).
AB Komisyonu’nun iç pazardan sorumlu Komiseri Frits Bolkestein, AB’de IFRS
düzenlemelerinin kabul edilmesinden sonra şu yorumu yapmıştır: “…uluslararası muhasebe
standartlarının var olan standartların en iyisi olduğuna inanıyorum. Uluslararası muhasebe
standartlarının AB’de uygulanması, bugün finansal raporlamada var olan Babil Kulesinin
sonunu getirecektir. Bu şirket ortakları ile diğer paydaşların finansal bilgileri
karşılaştırabilmelerini sağlayacaktır. Bu durum aynı zamanda Avrupa firmalarının dünya
piyasalarından daha fazla sermaye elde etmelerini sağlayacaktır. Daha da önemlisi, ABD’de
muhasebe standartlarımızın birbiriyle tam olarak uyumlaştırılması ile ilgili daha yakın
çalışmaların yapılacağına ilişkin işaretleri son günlerde ABD’ye yaptığım ziyarette
gördüm…” (E&Y, 2009, s. 51)
AB içinde IFRS setini uygulama yükümlüğü olmayan şirketler için ülkeler düzenleme
yapma konusunda serbest bırakılmıştır. Örneğin İngiltere’de halka açık olmayan
şirketlerin konsolide ve bireysel finansal tablolarda IFRS uygulanmasına izin
verilmektedir. Almanya’da ise halka açık olmayan şirketlerin konsolide ve bireysel
finansal tablolarda IFRS uygulamasına izin verilirken, ayrıca ulusal genel kabul
görmüş muhasebe ilkelerinin uygulanması da zorunludur. İtalya’da ise KOBİ’ler ve
ayrıca sigorta ve diğer bazı özellikli şirketlerde IFRS uygulanması istenmez. Fransa
bu konuda farklı bir düzenleme yaparak halka açık olmayan şirketlerin konsolide
finansal tablolarında IFRS uygulanmasına izin verirken, bireysel finansal tablolarda
IFRS uygulamasını yasaklamıştır.
AB ülkelerinde bu düzenlemenin dışında kalan şirketler için 4. ve 7. Yönerge
düzenlemelerinin uygulanması esastır. IASB’nin yayımladığı KOBİ’ler için IFRS’nin
ise şu an AB ülkeleri açısından uygulanması söz konusu değildir. Bir başka ifadeyle,
AB’de geliştirilen standart kabul edilmediği sürece AB içindeki ülkelerin bunu
uygulamaları söz konusu olmayacaktır. Standardın uygulaması kabul edilmediği
sürece AB’de KOBİ’ler için 4. Ve 7. Yönerge hükümleri uygulanmaya devam
edecektir. Dolayısıyla ortada standart açısından bir boşluk vardır. Burada önemli olan
AB’nin düzenlemeleri ile standart arasındaki boşluğun büyüklüğünün ne kadar
olduğudur. AB düzenlemeleri ile standart arasındaki boşluğun büyük olması
durumunda, bunun ortadan kaldırılması uzun zaman alabilecektir.
AB düzenlemeleri ile standart karşılaştırılmalı olarak incelendiğinde doğal olarak
aralarında bazı farklılıkların olduğu görülmektedir. Ancak bu farklılıkların yapısal
olmaktan daha çok uyumlaştırma çalışmaları ile (veya müzakereler ile)
giderilebilecek farklılıklar olduğu da açıktır. Bir başka ifadeyle, iki düzenleme
arasında var olan boşluk göreli olarak küçüktür. Zira AB’de IFRS düzenlemeleri
yapılmasından önce 1995 yılında Komisyonun aldığı strateji kararı doğrultusunda,
AB direktifleri ile IFRS’ler ile bunların yorumları arasında çok önemli bir çatışmanın
olmadığı zaten saptanmıştır. Bu amaçla AB’nin 4. ve 7. yönergeleri ile IFRS seti
karşılaştırılmış, bunların birbirleriyle çatışıp çatışmadığı incelenmiştir. Sonuçta
bunların birbiriyle önemli ölçüde çatışmadığı belirlenmiştir.17 Eğer yapı arasındaki
farklılık büyük olsa idi veya aralarında büyük ölçüde çatışma olsa idi, AB’de
IFRS’lerin uygulanmasına ilişkin düzenlemesinin bu şekilde yapıl(a)mayacağı açıktır.
KOBİ’ler açısından bakıldığında, şu anda AB’de 4. ve 7. Yönergeler belirleyici
konumda olmaktadır. Her ne kadar adı geçen yönergelerin yeniden revize edilmesi
gündemde ise de bir uyumlaştırma veya borsa şirketlerinde olduğu gibi yeni bir
düzenlemenin yapılması gerekecektir.
Aslında sadece yönergeler açısından değil KOBİ’ler için IFRS açısından da bazı
kesimlerde tereddütler bulunmaktadır. Bu kapsamda; geliştirilen KOBİ’ler için IFRS
standardı ABD ile yürütülen yakınsama sürecinde bir geri adım olarak da
nitelenebilmektedir. Söyle ki; KOBİ’ler için IFRS ile IFRS setinde bir geri adım
atılmıştır. Bir de bunların AB Yönergelerine yaklaştırılması, standartların genişliğini
daha da daraltacağı öne sürülmektedir. Bir başka ifadeyle, mevcut IFRS setine ek
olarak IFRS setinin daha “basitleştirilmiş” bir versiyonun kabul edilmesi AB’de ve
diğer ülkelerde tam ve gerçeğe uygun finansal raporlama amacına ne kadar uyacağı
tartışılmaktadır. Bu argümana göre, eğer KOBİ standardında düzenlenen kurallar tam
ve gerçeğe uygun bilgi sunma amacı için yeterli ise o zaman IFRS setinde farklı bir
düzenleme yaparak şirketlerin finansal raporlama maliyetini artırmaya gerek yoktur
ve mevcut IFRS setini sadeleştirerek tüm şirketlerin uygulaması bu şekilde
sağlanabilecektir. Bu argüman IFRS açısından tam olarak doğru değildir. Çünkü
KOBİ’ler için özel bir standart geliştirilmesi standartların fayda maliyet dengesi
mantığı ile örtüşmektedir. Bu şekilde KOBİ’lerde IFRS standartlarının doğru şekilde
uygulanabilmesi sağlanabilecektir. Dolayısıyla AB’nin 4. ve 7. Yönergelerinin yerine
KOBİ’ler için IFRS standardının uygulanması politikası uzun dönemde AB’nin de
çıkarına olacaktır. Bu konuda AB ile IASB arasında sürekli bir ilişkinin olması ve AB
içindeki muhasebe ile ilgili organizasyonların bu konuda çalışmalar yürütüyor olması
kısa süre içinde bu sorunun giderileceğine ilişkin beklentileri güçlendirmektedir.
IV. Standardın Türkiye’de Uygulanması
Türkiye’de IFRS uygulamaları ile ilgili temel dinamik Türkiye’nin AB’ye katılım
sürecidir. Bir ölçüde bu sürecin bir sonucu olarak ama büyük ölçüde ilgili otoritelerin
inisiyatif kullanmaları ile 2005 yılından bu yana IFRS ile tam uyumlu Türkiye
Finansal Raporlama Standartları uygulama alanı bulmuştur. Bu açıdan bakıldığında
Türkiye’de kamusal hesap verme sorumluluğu olan şirketler açısından IFRS setinin
uygulaması açısından bir sorun bulunmamaktadır. Türkiye bakımından esas zorluk
kamusal hesap verme zorunluluğu olmayan (büyük ölçüde KOBİ’ler) şirketlerde
muhasebe standartlarının nasıl uygulanacağıdır. TBMM’de görüşülmekte olan TTK
tasarısı (Tasarı) ile bu konuda da önemli ilerlemelerin kaydedildiği açıktır. Bir başka
ifadeyle, Tasarının KOBİ’lerde IFRS uygulamasına ilişkin hükümleri eksik olan
parçanın tamamlanmasını sağlayacaktır.
Tasarının 88/(1). maddesi ”gerçek ve tüzel kişiler gerek ticari defterlerini tutarlarken,
gerek münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına,
kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan
yorumlara aynen uymak ve bunları uygulamak zorundadır” hükmünü getirmiştir.
Tasarının bu hükmüne göre, şirketlerin muhasebe kayıtlarının tutulmasından finansal
raporlama aşmasına kadar TFRS setini uygulaması gerekecektir. Büyük şirketler
açısından bu hükmün uygulamasının sorun olmayacağı açıktır. Buna karşın, KOBİ
ölçekli şirketlerde sorunlar olabileceği de öngörülmüştür. Bunun için aynı maddenin
3. fıkrasında “Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca, değişik ölçütteki işletmeler
ve sektörler için, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları tarafından farklı
düzenlemelere izin verildiği hallerde özel ve istisnai standartlar konulabilir; bunları
uygulayanlar söz konusu durumu finansal tablo dipnotlarında açıklarlar” hükmü yer
almaktadır. Tasarının bu düzenlemesi TFRS setinin KOBİ’lerde uygulanmasına
ilişkin bir “istisnayı” tanımlamaktadır. Bu hükme göre farklı ölçekteki şirketler
(KOBİ ölçekli şirketler) için özel standartların uygulanmasına izin vermesi
durumunda TMSK tarafından özel standartlar geliştirilebilecektir. Doğal olarak
geliştirilecek bu standartlar Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile tam
uyumlu olmak durumunda olacaktır. Bir başka ifadeyle bu düzenleme IASB
tarafından geliştirilen KOBİ’ler için IFRS standardına gönderme yapmaktadır. Zira
ilgili maddenin gerekçesinde de bu durum açık şekilde ifade edilmiştir. Geliştirilen
KOBİ’ler için IFRS standardının Türkiye’deki KOBİ şirketlerde uygulanması için
TMSK tarafından Türkiye Finansal Raporlama Standardı olarak yayımlaması gerekir.
Bu keyfiyet TMSK’nın faaliyet perspektifi açısından da gerekli bir durumdur.
TFRS seti ile KOBİ’ler için TFRS standardının şirketlerimizde nasıl uygulanacağı
hususu ise Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun
Tasarısı’nın 13/2(a). maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre; “Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulu, küçük ölçekli sermaye şirketleri ile her ölçekteki şahıs şirketleri,
adi şirketler ve gerçek kişi tacirlere ait işletmeler için veya sektörler itibariyle geçerli
olacak Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile uyumlu Türkiye Muhasebe
Standartları yayımlayabilir. Bu halde anılan şirketler ve işletmeler mezkur özel
standartları uygular. Ancak, bu şirket ve işletmelerden dileyenler, özel standartlar
yerine uluslararası finansal raporlama standartlarıyla tam uyumlu Türkiye Muhasebe
Standartlarını uygulayabilir” kuralı şirketlerce uygulanacaktır.
Buna göre; kamusal hesap verme sorumluluğu olan şirketler (halka açık şirketler ile
bankalar ve sigorta şirketleri) doğal olarak TFRS setini uygularken, KOBİ ölçekli
sermaye şirketleri ve şahıs şirketleri ile gerçek kişi tacirler ise KOBİ’ler için TFRS
standardını uygulanacaktır. Yine aynı hükme göre KOBİ ölçekli olmayan (büyük)
sermaye şirketleri de TFRS setini uygulayacaktır. KOBİ ölçekli şirketler için bu tür
bir düzenleme yapılması ilgili madde gerekçesinde ortaya konulduğu şekliyle ilgili
uluslararası kurum (IASB) tarafından hazırlanan ve KOBİ’leri konu alan standardın
Türk hukukuna yansıtılmasının yasal alt yapısını kurmaktır.
Tasarının bu düzenlemesine kaç şirketin dahil olacağı kesin olarak bilinememektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 2008 yılı sonu mükellef sayıları dikkate alındığında,
toplam sayıları 635.042 olan sermaye şirketlerinin ne kadarının KOBİ sınıfına dahil
olacağının saptanması mümkün değildir18. Buna ek olarak, bu sayının ne kadarının
faal olduğuna dair de elimizde sağlıklı veri bulunmamaktadır (Özkorkut, 2009).
Standardın KOBİ ölçekli şirketlerde uygulanma sürecinin sorunsuz olmasında kilit rol
KOBİ tanımına dayanmaktadır. Buna göre; Tasarının KOBİ tanımı ile IASB’nin
KOBİ tanımının örtüşmesi gerekir.
Standardın birinci bölümünde küçük ve orta büyüklükteki işletmeler tanımlanıştır.
Buna göre; kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve dış kullanıcılar için
genel amaçlı finansal tablo yayımlayan işletmeler KOBİ ölçekli işletme olarak
tanımlanmıştır. Bir şirketin kamuya hesap verme yükümlülüğü olması ise; borç veya
özkaynak araçlarının kamuya açık bir piyasada işlem görmesi veya bu tür bir piyasada (yerli veya yabancı bir sermaye piyasası veya bir tezgah üstü piyasa, yerel ve bölgesel piyasalar da dahil olmak üzere)işlem görmek üzere bu araçları ihraç etme aşamasında olması ve varlıkları yed-i emin sıfatıyla geniş bir kitle adına muhafaza etmek birincil Gelir İdaresi Başkanlığı’nın mükellef sayıları ile Türkiye İstatistik Kurumunun işyeri sayım sonuçları arasında önemli sapmalar vardır. Bu sapmanın sonucunda hangi verinin gerçeğe daha yakın olduğunun da kesin olarak bilinemiyor olması ayrı bir sorundur.
iş alanlarından biri olması (banka, kredi birlikleri, sigorta şirketleri, aracı kuruluşlar,
yatırım fonu, yatırım bankaları gibi) durumlarını ifade etmektedir.
Tasarının 1523. maddesi ise ölçeklerine göre sermaye şirketlerini tanımlamaktadır.
Buna göre;“1) Aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini aşmayanlar küçük sermaye şirketi
olarak kabul edilir:
a) aktifte görülen zararın çıkarılmasıyla bulunan bilanço toplamı altı milyon TL
b) hesap döneminin son gününden (bilanço günü) önceki oniki ay içindeki
satışlar toplamı oniki milyon TL
c) yıllık ortalama çalışan sayısı elli kişi.
2) Birinci fıkrada öngörülen büyüklük ölçütlerinden en az ikisini aşan ve aşağıdaki üç
ölçütün ikisini aşmayanlar orta büyüklükte sermaye şirketi olarak kabul edilir:
a) aktifte görülen zararın çıkarılmasıyla bulunan bilanço toplamı yirmi milyon
TL
b) hesap döneminin son gününden (bilanço günü) önceki oniki ay içindeki
satışlar toplamı elli milyon TL
c) yıllık ortalama çalışan sayısı ikiyüzelli kişi.
3) Bakanlar kurulu büyüklükleri on katına kadar artırılabilir ya da ondabirine kadar
azaltabilir.
4) İkinci fıkrada belirtilen ölçütlerden en az ikisini aşan sermaye şirketi büyük
sermaye şirketi olarak kabul edilir. Menkul kıymetleri Türkiye’de menkul kıymetler
borsalarında veya Sermaye Piyasası Kurulu’nun her yıl ilan edeceği listede yer alan
ülkelerin menkul kıymet borsalarında işlem gören ya da işlem görmek üzere kote
edilmiş yahut kotaston için başvurusu yapılmış bulunan bir şirket, bu fıkradaki
ölçütleri aşmamış olsa bile büyük sermaye şirketi olarak kabul edilir”.
Tasarıdaki KOBİ tanımında kamuya hesap verme yükümlülüğüne 4. fıkrada dolaylı
gönderme yapması nedeni ile iki tanım arasında bir çelişki bulunmamaktadır. Bunun
yanı sıra; Tasarının uygulama kapsamının daha geniş olduğu açıktır. Şöyle ki;
standardın uygulanabilmesi için kamusal hesap verme yükümlülüğü olmama
koşulunun yanı sıra dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayımlama koşulu
da bulunmaktadır. Buna göre KOBİ ölçeğinde olmasına karşın bir şirketin genel
amaçlı finansal tablo yayımlamaması durumunda bu standardı uygulamayabilecektir.
Bu durumun özellikle mikro ölçekli işletmeler için bir “çıkış yolu” olarak
kullanılabileceği düşünülmektedir. Tasarıda ise böyle bir uygulama şu haliyle söz
konusu değildir.
Türkiye’de standardın uygulanmasında bir diğer dinamik ise Türkiye’nin AB’ye
katılım perspektifidir. Türkiye’nin AB ile yürüttüğü katılım müzakere sürecine ilişkin
olarak 30/12/2008 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan “Türkiye’nin AB
Müktesebatına Uyum Programı” nda yer alan Şirketler Hukuku faslında yer alan
taahhüdü de standardın uygulama sürecinde bir başka belirleyici unsurdur. Buna göre;
TMSK’nın AB’nin Dördüncü Direktifine uyum sağlamak amacıyla Muhasebe Sistemi
Uygulama Genel Tebliğini esas alan yeni bir tebliğ ile AB’nin Yedinci Direktifine
uyum sağlamak amacıyla yeni bir tebliğ yayımlaması görevi bulunmaktadır.19
Yayımlanacak bu tebliğler ile kamuya hesap verme yükümlülüğü olmayan şirketler
için AB’nin dördüncü ve yedinci direktiflerine uyumlu yeni bir düzenleme yapılmış
olacaktır. Daha açık ifade etmek gerekirse, bu taahhüde göre Maliye Bakanlığı’nın
yayımlamış olduğu ve şirketlerin uymak zorunda olduğu Muhasebe Uygulama Genel
Tebliği’nin AB’nin Dördüncü Yönergesine uygun olarak revize edilmesi ve
Konsolidasyona ilişkin de AB’nin Yedinci Yönergesine uygun yeni bir tebliğ
hazırlaması gerekecektir. Bu süreç açıktır ki, TTK Tasarının öngördüğü yapıya ve
TMSK’nın Türkiye Finansal Raporlama Standardı geliştirme perspektifine aykırıdır.
Uyum Programı çerçevesinde bir düzenleme yapılması durumunda muhasebe
sistemimiz Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uyumlu olmayacaktır.
KOBİ’ler için muhasebe standartlarının uygulanmasında şu anda TTK tasarısı,
Türkiye’nin AB katılım süreci ve TMSK’nın perspektifi olmak üzere üç boyutu
bulunmaktadır. Tanımlanan bu üç boyutun dengelenmesi veya çelişkilerinin ortadan
kaldırılması gerekecektir. Ancak ifade etmek gerekir ki var olan bu çelişkiler geçici
bir duruma işaret etmektedir. Bu geçici durum AB’nin pozisyonunu açıklaması ve
TTK Tasarısının yasalaşması ile büyük ölçüde ortadan kalkacaktır.
V. Sonuç
Şirketlerin kamuya açıkladıkları finansal bilgilerin tam ve gerçeğe uygun olması
ekonomideki tüm taraflar için fayda sağlar. Bu kamuya hesap verme yükümlülüğü
olan şirketler kadar KOBİ ölçekli şirketler için de geçerlidir. Bu kapsamda IASB’nin
yayımladığı KOBİ’ler için IFRS çok önemli bir fonksiyon üstlenmektedir.
KOBİ’lerde finansal raporlama standartlarının etkin şekilde uygulanabilmesinin bir
takım potansiyel sorunlar içermesi ve KOBİ’lerin ekonomilerde önemli bir çoğunluğa
sahip olması standartların uygulanmasını güçleştirmektedir. Standardın
uygulanabilmesi için öncelikle standardın iç hukuklara aktarılması gerekmektedir. Bu
konuda her ülkenin öncelikleri ve tercihleri farklı olmaktadır. Türkiye’de bu sürecin
dışında değildir. Türkiye’de standardın uygulanması TTK Tasarısının yasalaşması
durumunda zorunlu olarak uygulanacaktır.